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摘要：为他人代理记账业务，虽然明知他人无实际交易，但为了完成自身工作，还是为其开具增值税专用发票，是属于合法的履职行为，还是应当认定为犯罪？是否可以职务行为为由排除犯罪成立？

关键词：【涉税犯罪研究团队】【虚开增值税专用发票】【职务行为】【代理记账】

基本案情：

2015年4月至2016年1月，被告人徐某以收购中药材为由，由被告人刘某、张某借用亲戚、朋友的身份证件，先后在孟州市注册了五个种植公司和三个药材销售公司。公司成立后，由被告人徐某实际控制。被告人刘某为上述公司办理工商注册（变更）和税务登记（变更）手续，将其中三家公司申报为增值税一般纳税人，并负责代理记账业务。2015年5月至2016年6月，被告人刘某在徐某的安排下，明知三家公司无实际交易，仍为其虚开增值税专用发票。

经统计，虚开增值税专用发票782份，金额74,777,996.42元，税额9,721,138.88，价税合计84,499,135.30元。其中，上述5家公司实际抵扣781份，金额74,680,368.10元，税额9,708,447.20元，价税合计84,388,815.30元。综上，被告人徐某虚开增值税专用发票税款数额为9,708,447.20元、抵扣税款数额为5,542,089.29元，合计19,288,057.21元；被告人刘某虚开增值税专用发票税款数额为9,708,447.20元，被告人张某抵扣税款数额为5,542,089.09元。

案发后，被告人张某于2017年11月8日主动到孟州市公安局投案。

法院裁判：

河南孟州法院认定被告人徐某犯虚开增值税专用发票、抵扣税款发票罪，判处有期徒刑十二年，并处罚金人民币三十万元。被告人刘某犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑五年六个月，并处罚金人民币十五万元。被告人张某犯虚开抵扣税款发票罪，判处有期徒刑四年，并处罚金人民币十万元。

一审宣判后，被告人刘某不服，提出上诉。焦作市中级人民法院判决，驳回上诉，维持原判。现判决已生效。

律师评析：

对于本案中刘某是否构成虚开增值税专用发票罪存在两种不同观点。

一种观点认为，刘某不构成虚开增值税专用发票罪。原因在于，刘某的行为是正常履职行为，而不是虚开增值税专用发票的行为。刘某与徐某相识后，徐某正在做药材生意，而刘某正在孟州市代理记账公司做代理记账工作。刘某为徐某办理工商注册和税务登记是刘某的职责所在和工作要求，该行为合法合理。此外，徐某每月将开具发票所需的购销合同、磅单等交予刘某，完全符合法律规定和行业规范，刘某身为代理记账人员，无权拒绝徐某的合理要求。且刘某按照财务制度进行核对，票面金额并不存在问题才开具发票。至于徐某是否实施犯罪行为，不在刘某的注意义务范围之内，刘某既不需要知道，也无权利知道。换言之，刘某的职责仅在于按照财务制度对单据进行审核，而徐某的单据从何而来、是否构成犯罪不属于刘某的职责范围之内。因而刘某的行为是正常的履职行为。

另一种观点认为，刘某应当构成虚开增值税专用发票罪。因为根据案情，刘某明知徐某所控制的公司是借他人身份证件注册成立的，且根本没有真实业务。而且公司所记账务中明显没有工人工资及水电等支出，进一步佐证刘某应当明知公司没有真实交易。在此前提下，其仍然为徐某开具增值税专用发票，有虚开发票的故意，也有虚开发票的行为，应当构成虚开增值税专用发票罪。

笔者赞成第二种观点。诚然，如同第一种观点所言，刘某身为代理记账人员，没有去审查对方是否实施犯罪或准备实施犯罪的义务，只要对方提交材料符合法律法规和财务制度等行业规定即可，易言之，刘某仅对对方提供的单据进行形式审查即可。

但是，没有知晓义务和知晓后没有回避义务是两回事。本案中，刘某虽然没有去审查相对方是否实施犯罪的义务，但是其如果知道对方意图实施虚开增值税专用发票罪，就不应当继续为其实施犯罪提供帮助。刘某在本案中是明知对方公司是借用证件成立的，而且没有真实业务，那么开具发票必然就是虚开。这种情况下，刘某得知真实情况后仍然继续为徐某开具增值税专用发票，客观上有虚开的行为，主观上至少存在间接故意，因此是应当构成虚开增值税专用发票罪的。

今后，相关人员在从事业务过程中应当注意，如果明知对方是虚开增值税专用发票等行为，或者根据对方提供的单据等可以推定对方是虚开行为，那么要注意防范自身职业风险。因为一旦被认定为明知，很有可能会因此被认定为相关犯罪的共犯。而”职务行为“本身不能成为阻却犯罪成立的事由。

（案例摘自《人民法院报》2020年03月19日第06版，案号（2019）豫08刑终303号）

涉税犯罪研究团队

汤建彬，北京市京都律师事务所高级合伙人，资深刑辩律师，北京市律协刑事诉讼专业委员会委员，北京犯罪学研究会会员，中国刑法学研究会会员，《法治日报》律师专家库成员。

郭治国律师，某直辖市税务系统工作近十年，注册税务师，注册会计师，全国税务领军人才。

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