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新收入准则下螃蟹券和月饼券的会计处理

以下文章来源于丰言丰语.刘 ，作者刘丰收

丰言丰语.刘

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月饼券的会计处理

确认源自客户合同的收入应遵循五步法模型：（1）识别与客户订立的合同；（2）识别合同中的单项履约义务；（3）确定交易价格；（4）将交易价格分摊至各单项履约义务；（5）在履行履约义务时确认收入。

本期我们以月饼券为例，概述新收入准则中五步法的应用及特定交易的会计处理。

一、示例背景概述

月饼券，是中秋月饼的代金券，由各品牌月饼厂家独立发行或由平台集中发行，持券可以在限定时间内在指定的换领地点换领相应的月饼。

假设顾客向月饼厂家团购月饼券的折扣为8折，即一盒标价200元的月饼券售出价格为160元。但并不是所有的月饼券都会被顾客使用。中秋节前，假设“黄牛”以4.5折价格——即90元回收部分月饼券，再以5折的价格卖给月饼厂家，厂家支付100元。就回收部分而言，月饼厂家卖月饼券每张取的了160元，回收时每张支付了100元。此外，部分持有月饼券的顾客既不会使用、也不会卖还月饼券，而是放弃兑换月饼的权利。

月饼厂家如何对发行的月饼券进行会计处理？

二、准则要求概要

根据新收入准则应用指南（CAS 14.AG），收入确认和计量大致分为五步：第一步，识别与客户订立的合同；第二步，识别合同中的单项履约义务；第三步，确定交易价格；第四步，将交易价格分摊至各单项履约义务；第五步，履行各单项履约义务时确认收入。其中，第一步、第二步和第五步主要与收入的确认有关，第二步和第四步主要与收入的计量有关。

根据新收入准则第三十九条（CAS 14.39）向客户预收销售商品款项的，应当首先将该款项确认为负债，待履行了相关履约义务时再转为收入。当企业预收款项无需退回，且客户可能会放弃其全部或部分合同权利时，企业预期将有权获得与客户所放弃的合同权利相关的金额的，应当按照客户行使合同权利的模式按比例将上述金额确认为收入；否则，企业只有在客户要求其履行剩余履约义务的可能性极低时，才能将上述负债的相关余额转为收入。

三、五步法的应用

第一步，识别与客户订立的合同

对月饼券销售合同而言，合同是否成立比较容易判断，通常顾客取的月饼券时即满足新收入准则第五条中判断合同是否成立的五项条件。

第二步，识别合同中的单项履约义务

履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。月饼厂家的履约义务即在约定期间、约定地点提供符合约定标准的中秋月饼。

第三步，确定交易价格

根据新收入准则第十四条，交易价格，是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。月饼券的交易价格即为折扣后月饼厂家实际收取的金额。

根据新收入准则第十五条，在确定交易价格时，企业应当考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等因素的影响。

对月饼券销售而言，即使预计顾客领取月饼与顾客支付价款购买月饼券的间隔超过一年，也无需考虑重大融资成分，因为顾客虽然就月饼支付了预付款，但可以自行决定何时领取月饼。

第四步，将交易价格分摊至各单项履约义务

对于仅存在单项履约义务的情形，交易价格全部归属于该项履约义务。

第五步，履行各单项履约义务时确认收入

月饼销售属于在某一时点履行的履约义务。

月饼厂家售出月饼券时，借记银行存款，贷记合同负债（企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务）。

月饼厂家向顾客兑换月饼时，借记借记合同负债，贷记营业收入。顾客取得了月饼的控制权（顾客已实物占有、并已接受月饼，拥有月饼的法定所有权，已取得月饼所有权上的主要风险和报酬），能够主导月饼的使用（自己吃或送人或摆看）并从中获得几乎全部的经济利益（享受口福或好心情或眼福）。

月饼厂家回购月饼券，属于单独的交易，借记合同负债，贷记银行存款，差额部分属于营业收入。

对于客户未行使的权利（即顾客放弃的月饼券），新收入准则的主要要求如图5所示。

图5：客户未行使的权利

根据历史经验，月饼厂家预期顾客购买的月饼券中将有一定比例的部分（Breakage）不会被兑换，则应当按照顾客行使合同权利的模式按比例将预收金额确认为收入，即在顾客兑换时按比例结转计入营业收入。

需要提醒的是，根据《合同法》和《民法通则》的相关规定，月饼厂家在约定的兑换期满后可以停止兑换，但并不意味着可以随即占有未兑换的券。月饼券上标明的有效期限是合同的履行期限，合同履行期限届满，月饼厂家提供月饼兑换的义务终止，但未兑换的月饼券包含着厂家还未提供商品的对价，顾客有权要求厂家返还券内余额或替换新券。因此，需要进一步考虑顾客可能要求返还或替换的金额，即企业在确定其是否预期将有权获得与客户所放弃的合同权利相关的金额时，应当考虑将估计的可变对价计入交易价格的限制要求——包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额。

若月饼厂家不能预期其将有权获得与顾客所放弃的合同权利相关的金额，则只有在客户要求其履行剩余履约义务的可能性极低时，才能将上述一定比例的部分的负债余额转为收入。

四、示例简单概括

虽然售出的月饼券不能退回，即预收款项无需退回，但厂家有随后提供月饼的义务，因此不能在售出月饼券时确认收入。另外，企业因转让商品收到的预收款适用新收入准则进行会计处理时，不再使用“预收账款”科目及“递延收益”科目。

对于预计客户会放弃的权利（Breakage），企业预期将有权获得与客户所放弃的合同权利相关的金额的，应当按照客户行使合同权利的模式按比例将上述金额确认为收入；否则，企业只有在客户要求其履行剩余履约义务的可能性极低时，才能将预计客户会放弃的权利部分对应的负债余额转为营业收入。

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螃蟹券会计处理

《企业会计准则第 14 号——收入》（ 2017 年修订）规范与客户之间的合同所产生的收入的确认、计量和相关信息披露。该准则所称客户，是指与企业订立合同以向该企业购买其日常活动产出的商品或服务并支付对价的一方。

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（2017年修订）规范金融工具的确认和计量。金融工具，是指形成一方的金融资产并形成其他方的金融负债或权益工具的合同。

通常情况下，交易或事项应该适用哪项准则是比较明晰的，但是并非所有情况就是如此，比如经销商发行的蟹券（纸螃蟹），在适用收入准则的同时，是否会涉及金融工具准则？

一、示例背景概述

秋风起，蟹脚痒；菊花开，闻蟹来；九月圆脐十月尖，又到了吃螃蟹的黄金季节。据《本草纲目》记载：蟹具有舒筋益气、理胃消食、通经络、散诸热、散瘀血之功效。

国庆节期间及赏菊品酒之时，不吃点螃蟹总觉得少了点啥。经销商为了方便广大食客大快朵颐以及礼尚往来，发明了“蟹券”，让横行无忌的螃蟹变成了便携易带的“货权”。

对经销商而言，提前出售蟹券可以提前确定备货量，可以提前获得资金，可以促进螃蟹销售，可以折价回购赚取差价，可以坐等作废获取结余，可谓“一石五鸟”，获益良多。

问题是，经销商如何对发行的蟹券进行会计处理？

二、准则要求概要

根据新金融工具准则第八条，对于能够以现金或其他金融工具净额结算，或者通过交换金融工具结算的买入或卖出非金融项目的合同，除了企业按照预定的购买、销售或使用要求签订并持有旨在收取或交付非金融项目的合同适用其他相关会计准则外，企业应当将该合同视同金融工具，适用本准则。

根据新收入准则第三十九条向客户预收销售商品款项的，应当首先将该款项确认为负债，待履行了相关履约义务时再转为收入。当企业预收款项无需退回，且客户可能会放弃其全部或部分合同权利时，企业预期将有权获得与客户所放弃的合同权利相关的金额的，应当按照客户行使合同权利的模式按比例将上述金额确认为收入；否则，企业只有在客户要求其履行剩余履约义务的可能性极低时，才能将上述负债的相关余额转为收入。

三、准则适用判断

直观看起来，经销商销售蟹券适用收入准则，在顾客提取螃蟹时确认收入，并考虑结余的会计处理（即客户未行使的权利——顾客放弃的蟹券）。但是从经营实际出发，经销商销售蟹券并不见得全都是为了将来交付螃蟹。简单分析，经销商的盈利主要来源有三个：A、折价回购蟹券赚取差价；B、按期交付螃蟹赚取差价；C、坐等作废获取结余。

上述B和C无疑适用收入准则，但是A属于单独的交易单独进行会计处理，还是其中可能涉及金融工具准则的范畴？

（一）属于金融工具准则范围的买卖非金融项目的合同

根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》应用指南（2018），以现金或其他金融工具净额结算，或者通过交换金融工具结算的买入或卖出非金融项目的合同可能有以下情况：

（1）合同条款允许合同一方以现金或其他金融工具进行净额结算或通过交换金融工具结算。

（2）合同条款没有明确规定，但是企业具有对类似合同以现金或其他金融工具进行净额结算或通过交换金融工具进行结算的惯例。

（3）企业具有收到合同标的（如贵金属）之后在短期内将其再次出售以从短期波动中获取利润的惯例。

（4）作为合同标的的非金融项目易于转换为现金。

符合上述（2）或（3）所述条件的合同并非企业按照预定的购买、出售或使用要求签订并持有、旨在收取或交付非金融项目的合同，因此属于本准则的范围。对于符合上述（1）或（4）所述条件的合同，企业应进行评估以确定其是否为按照预定的购买、出售或使用要求签订并持有、旨在收取或交付非金融项目的合同。

由于买蟹券的人不吃螃蟹，吃螃蟹的人不买蟹券；同时，有蟹券的人不全爱吃螃蟹。因此。经销商可以合理预期其可以折价回购部分蟹券赚取差价，若历史上经销商有折价回购蟹券的惯例，则此时可以认为“经销商具有对类似合同以现金进行净额结算的惯例”，从而可合理预期将回购的部分蟹券并非经销商按照预定的出售要求签订并持有、旨在交付非金融项目的合同，因此属于金融工具准则的范围。

经销商售出月蟹券时，对于可合理预期将回购的部分蟹券，借记银行存款，贷记交易性金融负债。

（二）收入准则中客户未行使的权利

对于上述“可合理预期将回购的部分蟹券”之外，其余部分蟹券预计将按期交付螃蟹，因而属于收入准则中向客户预收销售商品款项（合同负债）的特定交易。经销商售出月蟹券时，对于预期交付部分，借记银行存款，贷记合同负债（企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务）。

根据历史经验，经销商预期出售的蟹券中将有一定比例的部分不会被提取（Breakage，结余），则应当按照客户行使合同权利的模式按比例将预收金额确认为收入，即在客户兑换时按比例结转计入营业收入。若经销商无法确定是否有权获得客户未行使的权利金额，则只有在客户要求其履行剩余履约义务的可能性极低时（如提货期满），才能将相关负债余额转为收入。

此外，若不能合理认定“经销商具有对类似合同以现金进行净额结算的惯例”，则折价回购蟹券不在金融工具准则范围内，应该作为单独的交易处理。借记合同负债，贷记银行存款，差额部分属于营业收入。

四、示例简单概括

对任何交易或事项，会计处理上，最难的领域可能都是准则适用问题，即各项准则的边界是需要最多、最重要判断的领域。

经销商出售蟹券，直观上是收入准则的范畴，但是在特定情形下，如果经销商可以合理预期其可以折价回购部分蟹券赚取差价，且历史上有回购蟹券的惯例（即具有对类似合同以现金进行净额结算的惯例），则可能有部分蟹券会适用金融工具准则。

当然，实务操作角度，可能多数经销商会将回购蟹券作为单独的后续交易进行处理，而不会选择适用金融工具准则。理由可能是出售蟹券的主要目的还是促进螃蟹的销售，且难以预计有多少蟹券会被售回。

需要说明的是，分析仅为个人对准则的技术探讨，不代表任何机构或个人意见、建议或最终结论，任何人不应依据本文所述内容采取或不采取任何行动。

我们通过阅读，知道的越多，能解决的问题就会越多，对待世界的看法也随之改变。所以通过本文，主页相信大家的知识有所增进，明白了增值券做账。