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案例背景

某拟上市公司A设立B有限合伙持股平台，实际控制人为B平台的普通合伙人，其他合伙人均为有限合伙人，且为公司高管和核心业务人员，实际控制人B在A公司任CEO。20X1年1月1日实际控制人B将其持有的100万合伙份额以1元/份额的价格转让给其他30名有限合伙人，转让的合伙份额对应的A公司股份为200万股，公允价值为2000万元（10元/股）。根据持股平台的合伙协议，有限合伙人必须在A公司服务至20X4年，其获得的合伙份额才能按照A公司公允价值转让，服务时间不足的，仅能按照其实际购买价由普通合伙人回购。20X2年1月1日2名有限合伙人因离职退伙，其持有份额为30万份，对应公司股份为60万股，公允价值900万元（15元/股），实际控制人B受让上述股份。

问题

实际控制人B受让股份是否构成股份支付？

准则依据

关于持股平台普通合伙人回购股份最具体的规定是2021年5月财政部会计司发布的《股份支付准则应用案例——实际控制人受让股份是否构成新的股份支付》案例解析，是否构成股份支付取决于回购股份的实质是交易还是代持，交易即构成股份支付，代持不构成股份支付。如何判断回购是否是代持需要明确以下事项“判断普通合伙人受让股份属于代持行为通常需要考虑下列证据：（1）受让前应当明确约定受让股份将再次授予其他激励对象；（2）对再次授予其他激励对象有明确合理的时间安排；（3）在再次授予其他激励对象之前的持有期间，受让股份所形成合伙份额相关的利益安排（如股利等）与代持未形成明显的冲突。”

按照一般理解如果不满足列举的代持条件，即应认定为交易。

财务影响

视同交易的影响

退伙导致的股份支付转回（（30万份*2*10（元/股）-30万出资款）/3年服务期） -190万

新授予股份的股份支付费用（30万份*2*15（元/股）-30万出资款） 870万

合计 680万

退伙人由于存在服务期限限制，已确认的股份支付费用190万元，未确认股份支付费用380万元；而实际控制人并无服务期限限制，即便是确定了服务期限，对实际控制人也无意义，因此对其股份支付费用应立即确认。其实质是首先实际控制人收回前期对企业的赠与190万元，并冲销前期确认的服务报酬；然后退伙人向企业赠与870万以补偿实际控制人对企业的贡献，同时记服务报酬870万元。

这种认定潜在的逻辑是，退伙人的股份也是退伙人应得的， 但是退伙人感觉实际控制人对企业的贡献更大，对自己所得股份深表惭愧，因此将其股份赠与实际控制人，有“孔融让梨”的意思。

但是这种认定也存在一定的悖论，假如持股平台持有的公司A的股份就是实际控制人持有的股份转让形成的，在假设转让时是按照较低价格/公允价值转让的，其转让实质是实际控制人对其股权的重组。实际控制人在该平台对公司高管的股权激励，实质是实际控制人对公司A的赠与，用以补偿高管对公司A的经营贡献。但是如果实际控制人重新收回股份就被认定为对实际控制人的股权激励，那么同一股权如果有过一次股份支付的经历，就无法还原成其本来的性质，有些像持有至到期金融资产转可供出售金融资产的“玷污”原则。

视同代持的影响

退伙导致的股份支付转回（（30万份*2*10（元/股）-30万出资款）/3年服务期） -190万

代持股份的费用 0万

合计 -190万

其实质是实质控制人收回前期对企业的赠与190万元，并冲销前期确认的服务报酬。

这种认定的潜在逻辑是退伙人的股份是不应得的，其对公司经营并无贡献，通过1年的考验，实际控制人发现激励对象实施有误，那么该退的退，该激励的重新激励，先收回激励的股份，然后找到正确的人重新激励。既然这些人对公司没有贡献，那么对经营业绩无贡献的股份支付费用也理应冲回。

监管意图

因为视同代持对当期盈利有较大提升，因此监管当局较为关注，对其设定了较多条件。既然财政部提供了视同代持的条件，而这些条件也不涉及资金流转和工商变更留痕，对A公司及控股股东来说，无非是重新签订一遍股份激励的协议即可的事。当然对于实质控制人出资设置的持股平台的实质来说，其主要目的是实质控制人给与对企业经营有重大贡献的人员的补偿，实际控制人并不需要通过设置一个平台对其自身进行补偿，视同交易从逻辑上很难站住脚，除非这个持股平台还有其他非实际控制人的利益让渡。但是由于视同交易，可大幅减少当期利润，因此对申报IPO的企业来说，会被反复询问不认定为交易的原因。

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