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叶凡, 叶钦华, 黄世忠

【摘要】近年来，环境治理行业因应时势发展迅速，助力我国生态文明建设，但是该行业多家上市公司存在财务舞弊行为。该行业企业主营业务常常以项目定制的形式运作，存在项目周期长、供应链复杂、资金需求大等业务特性，商业模式及财务特征与一般制造业有所不同。本文通过剖析博天环境的财务舞弊，讨论环境治理行业的财务舞弊特征，并从五个方面总结这个案例对于注册会计师提高财务舞弊识别能力的启示意义。期望本文对注册会计师和监管机构防范环境治理行业财务舞弊有所助益。

【关键词】财务舞弊识别；环境治理行业；在建工程；无形资产；往来款

【基金项目】国家自然科学基金项目“基于利益相关者视角的财务舞弊识别及应用”(项目编号：72172135)；国家自然科学基金项目“制度变迁、审计团队流动的经济后果：基于执业风险变化视角”(项目编号：72102204)

近年来，我国对环境治理的投入不断加大，环境治理行业发展迅速。这一行业的企业往往以项目定制的形式开展主营业务，即根据合同约定，将某个产品或某项服务(如某个工程)的设计、建造、运营、维护、移交等不同环节作为一个项目承接，存在项目周期长、供应链复杂、资金需求大等业务特性。此外，很多环境治理项目以政府和社会资本合作(Public-Private Partnership，PPP)的方式开展，虽有效缓解了地方政府的财政压力，但实务中也出现了项目泛化、操作不规范等问题，2023年国务院出台了系列文件进行规范和清理，以促进PPP新机制规范发展。

已有研究表明，水利、环境和公共设施管理业上市公司具有资金密集和投资周期长等特点，相关基建项目金额大，因涉及大量垫资，需要持续对外融资以维持现金流，从而存在较强的财务舞弊动机(黄世忠和叶钦华，2023)。启迪环境(000826.SZ)、美尚生态(300495.SZ)、博天环境(603603.SH)、力源科技(688565.SH)、卓锦股份(688701.SH)等多家环境治理业上市公司相继因财务舞弊被监管机构处罚，该行业已成为财务舞弊新的“重灾区”。虽然环境治理行业通常占据道德的制高点，但当遭遇业绩压力时，该行业的一些上市公司可能从道德制高点跌落而诉诸财务舞弊。因此，本文将结合长期从事水环境治理的博天环境这一案例，讨论环境治理行业、项目型业务的财务舞弊特征及识别问题。

一、博天环境经营波动之“快”

博天环境全称为博天环境集团股份有限公司，是一家1995年成立的民营企业，并于2017年在上海证券交易所上市，较早涉足环境保护领域。其业务集中于城市水环境、工业水系统、环境监测检测及生态修复等水环境治理领域；承接的业务具有定制性强的非标准化特点，即需要综合考虑当地环境条件，对不同项目应用针对性技术，俗称“项目型公司”； 项目运作方式由项目资本模式决定，包括政府部门或者社会资本单一出资建设的出资模式以及PPP模式； 这类项目规模大、实施周期长、资金需求大。

博天环境的细分行业归属于“水利、环境和公共设施管理业—生态保护和环境治理业—环境治理业”。其分部收入按行业分类包括城市水环境、工业水系统、其他三类，其中前两类占比维持在90%。2017 ~ 2018年因城市水环境PPP类业务多、增长快、中标合同多，该类收入增长了约93%、毛利率达20%，但从2019年开始收入和毛利率快速下降，到2021年公司发生亏损。分部收入按产品分类包括水环境解决方案、水务运营管理、其他三类①。其中，2017 ~ 2018年水环境解决方案收入占比约为90%、毛利率达20%，但之后该类项目收入不断下降，到2021年收入占比和毛利率均低于水务运营管理。该公司对此的解释是2019年后受大环境和战略调整的影响，新中标项目减少、老项目关闭验收以及在建项目工期拉长，导致成本提高、部分PPP 项目暂停或关闭等。此外，博天环境在前期业务增长快的同时，还于2018年启动对高频美特利环境科技(北京)有限公司(简称“高频环境”)的收购，但该业务在2019年因对价支付纠纷进入仲裁程序。

博天环境在经营业绩下滑后多次寻求资本运作层面的并购重整未果，在重整过程中突然于2023年3月30日发布关于大额会计差错更正的公告。中国证监会于2023年4月3日开始对其立案调查并于12月8日发布《行政处罚及市场禁入事先告知书》，于2024年2月2日因其信息披露违法违规对其下发《行政处罚决定书》； 财政部也于2023年6月15日对其下发《行政处罚决定书》。两者的处罚合计为:博天环境被处以510万元罚款； 董事长被处以305万元罚款和7年市场禁入； 多名高管分别被处以100万 ~ 200万元罚款并收到警示函。博天环境最终于2024年4月25日退市。

《行政处罚决定书》中指出博天环境存在三大会计违规问题:一是未及时对已终止的设备销售业务、已竣工结算的项目进行会计处理；二是以使用无商业实质的、伪造的验工计价凭证确认工程进度等方式操纵收入；三是通过签署虚假委托付款协议、虚假债权债务转让协议方式隐瞒虚增收入、抵消虚增收入相关往来款，在无依据的情况下对经济业务事项进行会计核算。前述问题导致博天环境经济业务与账面金额严重不符，相关业务涉及多个EPC、PPP项目，2017 ~ 2018年虚增收入144587.65万元、虚增利润51946.38万元，2019 ~ 2021年虚减利润41489.38万元，同时涉及对应收账款、在建工程、应付账款、资产减值等相关科目的操纵。

在被监管机构立案调查和实施行政处罚前，博天环境已逐渐出现各种“不良迹象”。如因未按期预约定期报告、通过媒体采访而非法定信息披露渠道公开收购高频环境股权等相关信息、未及时披露仲裁信息等问题多次被监管机构关注、警告、问询、警示。又如在2019年和2020年连续两年更换会计师事务所，同时在2019 ~ 2022年均被出具非标审计意见，且关键审计事项一直包括对工程承包建造合同收入确认、商誉减值、关联方出售资产、坏账准备等项目的说明。

回溯博天环境过去的经营情况，该公司在2014 ~ 2018年连续五年收入高速增长、累计盈利6.78亿元，但自2019年起营业收入开始大幅下滑、单年度亏损8.8亿元，2019 ~ 2021年连续三年累计亏损28.41亿元，经营业绩波动之大及业绩爆雷之快令人瞠目结舌。具有讽刺意味的是，博天环境的多份年报中不乏致力于技术创新、服务绿色发展、承担社会责任等表述，但其最终却走上实施财务舞弊、损害公众利益的不归路。其自诩为标杆项目、获得奖项、被媒体赞扬的“兖矿榆林 100 万吨/年煤间接液化示范项目”和“福建南平武夷山市‘水美城市’工程 PPP 项目”等最终却被证实涉及财务操纵，其言行不一的行径暴露无遗。

二、博天环境舞弊识别之“异”

环境治理行业的特殊商业模式及业务特点，导致该行业的企业在收入确认、报表项目列示等方面存在独特性，会计主观估计及专业判断事项众多。而且，随着新收入准则和《企业会计准则解释第14号》的发布，该行业的特殊业务涉及的会计科目也相应发生了变化。这些独特性为监管机构、投资者及注册会计师等利益相关者识别该行业的财务舞弊带来了新的挑战。以下将基于五维度财务舞弊识别框架(叶钦华等，2022)，从财务税务、内部控制、行业业务三个维度识别博天环境在舞弊期间存在的财务及非财务异常特征，以提炼该行业典型的舞弊风险信号。

1. 财务税务维度。

(1) 收入与毛利率联动异常。表1为博天环境收入、毛利率变动情况，可以观察到:

首先，收入增长异常迹象明显。其一，连续多年收入增长率远高于同行业。2017 ~ 2018年收入增长极快、远高于行业平均值②，2019 ~ 2021年收入又呈现负增长、远低于行业平均值。其二，连续四年第四季度收入增长异于平常。2017 ~ 2020年均出现第四季度收入占比较高的情况，特别是2017年的第四季度收入占比超过50%。而2016年和2022年的第四季度收入占比仅为29.15%和11.97%。根据年报所述，博天环境以PPP或BOT商业模式为主，但自2019年下半年起为改善现金流也参与了EPC项目的承接。实务中，博天环境的收入确认与其所承接的项目数量、项目履约进度、项目运营等息息相关③。因此，其收入增长异常的背后是否存在虚列项目或操纵项目进度的可能性值得注册会计师重点关注。

其次，毛利率波动异常。博天环境的毛利率虽然一直低于行业平均值，但其整体波动幅度远高于行业平均水平，主要表现为在2017 ~ 2018年出现不同于行业趋势的小幅提升，在2019 ~ 2021年出现大幅下降，降至-34.32%。在PPP或BOT商业模式下，建造业务和运营业务一般被分别认定为单项履约义务，建造期的毛利率相对固定，运营期的毛利率尽管受运营收入、无形资产摊销及维护服务支出等因素影响，但各年度的毛利率一般也应相对稳定。可见，博天环境的毛利率变动幅度并不符合行业惯例或商业常识，对此注册会计师理应结合项目相关资产确认模式进行追查核实。

博天环境在2017 ~ 2021年收入与毛利率联动异常，尽管该公司将其业绩波动归结于PPP项目的增减与在建工程的推进，但这一解释并未能消除疑虑，收入与毛利率联动异常背后的各项目真实性、实施进度合理性均需结合与其他指标的联动分析进行核查。

(2) 收入与在建工程等项目资产联动异常。表2列示了博天环境在建工程等项目资产④变动情况，可以发现其项目资产增长异常:其一是2017 ~ 2019年项目资产占总资产比例远高于行业均值15%左右，行业偏离度高达45% ~ 51%不等。其二是项目资产占营业收入比例与行业均值偏离度高，特别是2019 ~ 2021年，高达41% ~ 107%不等。其三是2017 ~ 2019年主要为在建工程持续增长，2020年起则转为无形资产及其他非流动资产增长，可见2017 ~ 2019年主要项目持续处于建造期，直至2020年起进入验收期。要实现这样的高增长业绩，该公司需要在2017 ~ 2019年承接大量的PPP项目，且有充足的资金保证这些项目在这几年顺利建造完工并达到可使用状态，以便确认相关项目资产及建造收入。但是，该公司的收入增长及项目进展能力远远高于同行业其他企业，除非有足够证据表明其在建PPP项目的获得、进展、投入是合理的，工程项目的资金去向也是真实的，否则，这种联动增长异常可能意味着该公司利用该模式实施了财务舞弊。下文将通过行业业务维度作进一步取证分析。

(3) 收入与现金流相关科目联动异常。收入和项目资产的高速增长需要配套现金流的支持。表3列示了博天环境的项目资金及现金流相关科目情况，其中存在以下三处异常:其一，各年度PPP项目的建造成本实际并没有真实的付款。2017 ~ 2021年，应付票据及应付账款/营业成本指标值从107.76%持续增长至206.61%，该指标的异常表现引人深思:这些工程项目是否真实发生？若真实发生，上游供应商允许该公司长期拖欠款项的原因及商业合理性何在？其二，各年度广义应收款项/营业收入指标值亦基本呈逐年上升趋势，虽然这与前文提及的收入增长异常趋势匹配，但核心还是项目真实性的判断。其三，资金流异常紧张却仍承接大量新项目。具体表现为各年度资产负债率远高于行业均值，且2017 ~ 2022年自由现金流量累计为-33.57亿元。在资金流如此紧张的情况下，该公司仍承接大量PPP项目，可能是出于操纵会计规则做大收入的动机。同时，该公司对于上游供应商的付款却基本停滞，且各年度毛利率波动不符合行业惯例。这些异常共同指向了“虚列项目、虚增成本以做大收入”的舞弊可能。

博天环境财务上呈现收入、毛利率、在建工程等项目资产、应收账款、应付账款以及资产负债率的联动变化，看似符合其特殊商业模式和行业会计处理惯例，但实际上在建工程项目资产持续增长、工程款迟迟未能支付等现象仍与同行业其他企业状况偏离较大，业绩增长也没有相配比的“真实”资金流来支撑。注册会计师需将这些异常特征视为重大舞弊风险进行核查应对。

2. 内部控制维度。博天环境的控股股东存在股权高比例质押且资金往来单位特征异常的情况。2017 ~ 2018年，博天环境控股股东股权质押率分别为72.95%、98.88%，表明控股股东存在较大的资金压力。更重要的是，如表4所示，其他应收款主要往来单位(北京昆庭资产管理有限公司等8家公司)存在与博天环境地理位置接近、突击设立、参保人数少等异常特征。过往研究表明，大股东高比例股权质押叠加其他应收款往来单位特征异常，可能指向体内资金体外化的资金舞弊，该异常需注册会计师重点穿透核查。

3. 行业业务维度。

(1) 在建工程项目进展缓慢且长期不转固定资产。在建工程的异常可以通过分析项目进展予以核查。表5列示了博天环境处罚书中明确指出的问题项目(存在异常情况的在建工程项目)的各年度进展和投入情况，可以发现这些问题项目存在如下共性:项目投建的后续年度突然大幅延长了工期，且工程项目进展缓慢；2019 ~ 2020年陆续停工、关闭、计提减值，抑或进度维持不变且长期不转固定资产。相比之下，博天环境的其他正常项目即使延长工期，延长的时长也相对有限，后续年度能够继续投入、有所进展；预算金额大多在3亿 ~ 5亿元内，而诸如武夷山市“水美城市”工程、雷州市村级生活污水处理等问题项目预算金额则达8亿 ~ 10亿元。

过往研究表明，在建工程项目一般投入资金较大且进度或投入规模难以核实，往往是一个藏污纳垢、隐藏舞弊的科目，即通过虚构工程项目间接“吸收”虚增收入或利润的潜亏，而非与收入和净利润具有直接的会计核算联系(叶钦华等，2021)。但是，在博天环境所处行业、特定商业模式及其会计核算规则下，在建工程的核算则能够与收入、毛利确认直接挂钩，便于直接操纵或粉饰业绩。既可以通过虚构工程的实际发生成本虚增利润及收入，也可以通过推迟工程竣工决算时间来达到前期虚列收入、后期虚减收入的“跨期调节”目的。监管机构及注册会计师需对这一特殊性保持警惕。

(2) 人均产值远高于同行业水平。表6列示了博天环境人均产值(营业收入/员工总数)情况，可以发现:该公司历年人均产值均远高于行业均值且呈大幅增长趋势。与同行业相比，博天环境以运营工程项目为主，其利润规模、毛利率水平在行业内属于后10%水平，但收入规模却排在行业前10% ~ 30%内，且有远高于行业水平的人均产值。一种合理的解释是博天环境拥有超强的项目承揽、人才储备以及项目运营能力。否则，只可能解释为存在人为操纵营业收入的舞弊。这一异常特征值得监管机构和注册会计师进一步问询。

综上，本文从财务税务、内部控制及行业业务等维度甄别了六大财务和非财务异常特征，博天环境的财务舞弊具有一定的手法复杂性和行业特殊性。从舞弊实施动因(控股股东高股权质押的造假动机)、路径(虚构在建工程项目及履约进度)、结果(收入与在建工程、现金流等多科目联动异常，人均产值异常)等方面串并分析后，可以发现，这些异常特征的组合共同指向了博天环境存在通过操纵在建工程项目虚增收入及毛利的舞弊可能。

三、启示意义

博天环境所处环境治理行业的上市公司往往涉及PPP项目或BOT项目的特许经营属性，具有项目周期长、资金需求大及利益相关方多等业务特点，本身具有较强的财务舞弊动机。从会计处理的视角而言，该行业兼具建筑施工类企业和资产经营类企业的核算特征，如项目数量多且非标程度高、业务模式复杂、跨年度运作等，故会计确认的主观估计及专业判断事项众多，存在更多样、更隐蔽、更特殊的舞弊手段，例如虚列合同金额、操纵合同变更、调节完工进度(履约进度)和操纵决算金额等。这种差异化给舞弊识别带来了更大的挑战。由此，本文得出识别环境治理行业上市公司财务舞弊的五点启示。

1. 拉长时间周期，重视收入毛利率与相关资产科目的联动分析。环境治理行业公司的商业模式主要是EPC类工程业务和PPP或BOT类投资运营业务。新收入准则在会计核算上引入了“履约义务”等概念，企业需识别不同项目的单项履约义务，若属于在某一时段内履行的，应在该段时间内按照履约进度确认收入，最终核算结果往往同时影响多年度的收入、成本、在建工程及资金往来科目，且影响逻辑与一般业务(在某一时点履行)不同。与此类似，启迪环境、美尚生态等财务舞弊公司亦是通过操纵项目履约进度(完工百分比)来虚增收入。因此，建议重点执行以下两类联动指标的分析性程序:

(1) 收入与毛利率的多年度联动分析。如上文所述，环境治理行业的上市公司往往涉及多个长期项目并行的情况，其收入确认、毛利率与所承接的项目数量、项目履约进度、项目运营模式等息息相关。注册会计师如发现多个会计期间收入持续增长，而毛利率变动异常的情况，应保持职业怀疑，进一步获取资料核查同一项目在建造期和运营期的收入与毛利率的变动情况，以及建造期成本归集和收入成本核算的准确性。

(2) 收入、在建工程等项目资产与现金流科目的联动分析。环境治理行业上市公司高收入、高毛利率的业绩增长，需要高项目承接及项目落地能力的支撑，更需要配套现金流的支持。注册会计师如发现公司业务上呈现出新承接项目不断且收入甚至毛利率持续增长的繁荣景象，而应付账款/营业成本持续提高的情况，则应关注背后的商业合理性，进一步追查项目成本的真实性和供应商关联关系等，核查其是否存在“虚列项目、虚增成本以做大收入”的舞弊行为。

2. 借助数智化技术，加强工程支出的穿透核查。在环境治理行业PPP商业模式下，项目承接一般通过招投标方式从政府或其投资平台获取，招标信息可以从公开信息中查询，虚假承接合同的可能性较小。博天环境及行业其他财务舞弊公司采用的舞弊手法并非从项目承接端进行造假，而是在项目实施端进行“预计总成本”造假，主要体现为:其一，通过使用无商业实质的、伪造的验工计价凭证确认工程进度等方式操纵收入，即虚列工程支出、人为调高预计总成本进而提高建造期间的收入确认金额；其二，未及时对已终止的设备销售业务、已竣工结算的项目进行会计处理，即部分企业出于粉饰业绩的考虑，在施工过程中人为调高预计总成本以达到增加当期收入的目的，并通过推迟竣工决算时间来延缓调减收入。可见，在现行会计准则下，预计总成本是重要参数，会影响履约进度的确定，其准确性决定了收入的准确性。

鉴于此，注册会计师一旦在风险评估阶段识别出公司的收入、毛利率、项目资产科目或现金流科目存在异常特征，则应当针对项目实施端的重要供应商(工程分包方)和资金往来单位执行非常规审计程序。即借助交易对手排查工具开展重要交易对手的智能穿透核查工作，识别难以支持商业实质的空壳公司特征，或更为隐蔽的隐性关联关系、曾为配合造假第三方的“惯犯身份”等特征，以进一步确认分包供应商是否具备相关资质、是否是关联方或隐性关联方，以及公司是否利用分包供应商进行体外资金循环、是否人为提前确认分包成本等。

此外，注册会计师还应关注多年度迟迟未转为固定资产的工程项目，复核竣工决算金额与成本加成法暂估额对当期收入的影响，考虑相关调整的合理性及是否存在人为推迟竣工结算时点的舞弊可能。需要注意的是，自2021年开始执行《企业会计准则解释第14号》起，明确了在建PPP项目从归集至在建工程转为重分类至无形资产和其他非流动资产，因此需要将对在建工程的分析延伸到无形资产和其他非流动资产⑤，关注运营期无形资产摊销率过低的会计操纵风险。

3. 重视应收款项及合同资产，提高对往来款真实性、可回收性及减值的判断能力。环境治理行业上市公司承接的PPP或BOT项目往往施工周期较长，存在审批时间较长、竣工决算不及时等问题，导致应收账款余额普遍较大和账龄普遍较长。此时，上市公司往往需要通过发债、股权融资等方式获取资金来保障项目实施进度，以尽快推进项目运营获取“回流”资金。鉴于此，注册会计师一旦在风险评估时发现上市公司的业绩增长并未有配比的“真实”资金流支撑，则需要加强对往来款的实质性测试。例如:了解高额应收账款及合同资产本身的真实性，是因客户方的延迟支付或延迟验收而自然形成，还是因虚增收入而异常囤积；了解项目进展，关注是否存在暂停或终止施工的项目，评估公司应收账款坏账准备计提政策是否符合企业会计准则要求和行业惯例、前后期是否一致；关注异常或逾期应收账款，了解实施函证、测试期后回款情况，探究未回函(如有)或未回款的原因，分析坏账准备的计提是否充分；对比同行业可比上市公司坏账准备政策与计提情况，进一步分析应收账款坏账准备计提是否充分。此外，如涉及签订债权债务转让协议等应收应付对冲业务及金融工具应用的，注册会计师则更应保持职业怀疑，追查财务舞弊发生的可能性。

4. 深化对商业模式的了解，提高对环境治理行业的舞弊识别能力。环境治理行业涉及政府特许经营权的获取、长期合同的履行以及多方利益的协调，深化对该行业商业模式核心逻辑的理解，对于注册会计师提高舞弊识别能力至关重要。首先，注册会计师需深入了解环保治理项目全生命周期的管理流程，重点厘清特许经营权的获取机制、不同参与方的回报机制以及验收标准对合作模式判定及收入确认的影响。通过剖析政府招标文件、合同关键条款及历史履约数据，识别虚增合同金额、提前确认收入等异常情形，避免单纯依赖企业提供的完工进度报告进行判断。其次，注册会计师应聚焦行业特有关键会计估计领域。环境治理项目存在大量依赖主观判断的会计事项，如履约进度核算、合同变更处理及资产减值准备计提。注册会计师应通过数据挖掘对企业高度依赖主观判断的三个领域进行再判断:一是对比同类项目历史履约数据，判断企业报告的完工进度是否符合行业惯例；二是依托工程监理日志、现场照片等第三方证据，判断合同变更的合理性，识别通过操纵合同变更调节收入的行为；三是关注决算金额的异常波动，结合项目实际进展与政府验收文件开展交叉验证，对企业会计处理的合理性作出判断。最后，注册会计师应充分利用专家的工作，全面掌握项目实际进展与技术难点，通过工程技术数据交叉验证财务数据的合理性。

5. 利用可持续信息与财务信息的关联性，识别潜在的财务舞弊行为。随着《企业可持续披露准则——基本准则(试行)》和《上市公司可持续发展报告指引》的颁布实施，逐步形成财务报告与可持续发展报告并行的双报告机制。注册会计师可充分利用可持续信息与财务信息之间的关联性，识别潜在的财务舞弊行为。首先，借助DeepSeek等AI技术，深入分析可持续信息披露与财务信息披露之间是否存在不一致甚至相矛盾的现象，从而判断所审计的环境治理行业上市公司是否存在财务舞弊风险。可持续信息与财务信息之间的关联性为识别潜在财务舞弊行为提供了重要线索。例如，企业可持续发展报告中披露的环境治理项目进展、节能减排成效等信息，若与财务报告中相关收入、成本等数据存在明显差异，可能暗示企业存在财务舞弊风险。其次，利用DeepSeek等AI工具强大的文本搜索能力，检索财务报告涉及的重大环境治理项目是否在客户可持续信息披露中有所体现，以判断环境治理行业上市公司是否存在虚构业务的情形。环境治理行业上市公司的客户若开展重大生态环境治理项目，通常会在可持续发展报告中予以披露。若客户未披露相关项目，而上市公司声称与其有重大业务往来，则可能意味着上市公司虚构了环境治理业务。鉴于此，注册会计师可通过AI工具搜索客户可持续发展报告，查看是否存在与上市公司财务报告中提及的环境治理项目相对应的内容。若未找到相关信息，则需进一步调查核实，以确认上市公司是否存在虚构业务的行为。简言之，通过综合运用AI技术与双报告关联性的专业判断，注册会计师能够更有效地识别环境治理行业上市公司潜在的财务舞弊行为，从而提升审计质量。

注释

① 水环境解决方案主要采用以EPC（方案设计、系统集成、建造安装）为代表的工程总承包模式，周期一般为3个月至3年，按项目完工进度进行结算，上游为设备、材料、土建等供应商。水务运营管理主要是项目建设和运营，采用BOT（建设、经营、移交）、TOT（移交、经营、移交）等形式，周期一般为15 ~ 30年，建设期间按合同约定结算工程款项且资金由公司自行筹集，运营期间按月依据特许经营权协议结算污水处理服务费，上游为药剂供应商。两类产品下游主要为政府机构、国企、大型企业。

② 本文行业数据来自天健财判财务智能预警系统。

③ 2020年前，博天环境按照完工百分比法确认合同收入和合同费用；2020年开始执行新收入准则，根据已完成劳务的进度在一段时间内确认收入，履约进度按照已发生的成本占预计总成本的比例确定；2021年开始执行《企业会计准则解释第14号》，仍在一段时间内确认收入。这些规范并未对该公司收入、成本确认造成实质影响。

④ 博天环境从2021年开始执行《企业会计准则解释第14号》，对于2020年12月31日前开始实施且施行日之前发生的尚未完成的在建PPP项目，从归集至在建工程转为重分类至无形资产和其他非流动资产。因此，可以对这些项目的资产科目进行联动分析。

⑤ 原来从年报附注中的“在建工程”科目部分可以观察到的工程项目、施工进度等信息，由于在建工程重分类至无形资产，可能不再详细披露。这可能影响外部投资者获取细颗粒度的分析数据，但对注册会计师的审计工作影响应较小。

主要参考文献

黄世忠,叶钦华.上市公司会计信息质量评估——基于财务报告可信度指数的分析[J].财务研究,2023(6):14 ~ 23.

叶钦华,叶凡,黄世忠.财务舞弊识别框架构建——基于会计信息系统论及大数据视角[J].会计研究,2022(3):3 ~ 16.

叶钦华,叶凡,黄世忠.在建工程舞弊的识别与应对——基于抚顺特钢的案例分析[J].财务与会计,2021(19):43 ~ 47.

作者单位

1.厦门国家会计学院， 厦门 361005

2.厦门天健咨询有限公司， 厦门 361005

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