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关于研发试生产样机销售的会计处理

拟IPO企业普遍存在将研发产生的样机进行对外销售的情况。现有会计准则未对研发用样机相关的会计处理作出明确约定，对于是否确认存货及存货的计量基础，是否确认收入及收入对应的成本如何核算，是否冲减研发费用及冲减研发费用的金额，研发费用不够冲减为负数等问题，实务中存在一定的争议。《企业会计准则解释第15号》虽然解决了是否确认存货和确认收入的问题，但对于其他问题，有待进一步明确。

一、相关法律法规

（一）企业会计准则第1号-存货

第三条 存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在

生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。

第四条存货同时满足下列条件的，才能予以确认：

（一）与该存货有关的经济利益很可能流入企业；

（二）该存货的成本能够可靠地计量。

第五条 存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成

本和其他成本。

第六条存货的采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保

险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。

（二）企业会计准则第14号-收入

第四条 企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。

取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。

第十三条 对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。在判断客户是否已取得商品控制权时，企业应当考虑下列迹象：

（一）企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。

（二）企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权。

（三）企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品。

（四）企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。

（五）客户已接受该商品。

（六）其他表明客户已取得商品控制权的迹象。

（三）企业会计准则解释第15号

企业将固定资产达到预定可使用状态前或者研发过程中产出的产品或副产品对外销售（以下统称试运行销售）的，应当按照《企业会计准则第 14 号——收入》、《企业会计准则第1 号——存货》等规定，对试运行销售相关的收入和成本分别进行会计处理，计入当期损益，不应将试运行销售相关收入抵销相关成本后的净额冲减固定资产成本或者研发支出。试运行产出的有关产品或副产品在对外销售前，符合《企业会计准则第 1 号——存货》规定的应当确认为存货，符合其他相关企业会计准则中有关资产确认条件的应当确认为相关资产。

二、相关案例处理

三、几种实务处理方式分析

从实务来看，研发投入强度作为衡量企业研发能力、技术实力、科创属性的重要指标，IPO审核对研发费用归集、核算的真实性、准确性要求较高。为减少监管机构对报表披露的研发费用的质疑，拟IPO企业在研发费用的确认、计量方面较为谨慎，不管采用何种会计处理方式，研发试生产形成的样机销售后，发行人大部分都对前期计提的研发费用进行了冲减。

从案例来看，上述几种处理方式的主要区别如下：

（一）是否确认存货及确认的具体方式

1、是否确认存货

第一种处理方式与第四种处理方式下，发行人均将研发形成的样机确认为了存货，第二种处理方式与第三种处理方式下，发行人将相关样机在账外进行了备查登记，未在账上作为一项资产。

2、确认存货的时间

在第一种方式下，当样机检验合格，满足销售标准或发行人预计样机很可能实现销售时，发行人即将样机入库作为存货核算。而在第四种方式下，发行人在与客户签订销售合同后或与客户达成明确销售意向后，才将后续与生产样机的相关支出计入存货核算。

3、存货的计量方式

现有案例主要采取了以下几种方式：按照试生产发生的生产成本作为存货的初始计量成本，包括领取的物料、归属于样机生产相关的人工、制造费用等；按照样机的可变现净值即预计售价减去相关费用后的净额作为初始确认金额；按照最近一期样机的加权平均单价作为存货的重置成本。

（二）是否确认收入

除第三种处理方式之外，其他几种处理方式，都确认了样机的销售收入并结转了相应的生产成本。

（三）是否冲减研发费用

冲减研发费用的方式有以下几种：按照存货的入账价值进行冲减，按照样机的销售收入进行冲减。

四、相关建议

从IPO实务来看，对于研发用样机相关的会计处理，尚不存在放之四海而皆准的统一处理方式，发行人应综合考虑会计准则、自身业务特点、相关的内部控制制度、数据的可获得性等因素，选取最适合自身的会计处理方式。

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